混合销售行为

按照新的流转税制的规定，销售墙纸等装饰材料属于销售货物行为，应征收增值税，对于发生装饰劳务属于提供应税劳务行为，应征营业税。一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，称之为混合销售行为。凡是确定的尺度从事货物生产、批发、或零售企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应征增值税；其他单位和个人的混合行销行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。

所谓从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。

某建筑材料公司，在主营建筑材料批发和零售的同时，还对外承接安装工程作业。假定该公司某年度混合销售行为较多，当年销售建筑材料销售额为200万元，购进项目金额为180万元，增值税税率和进项税率均为17%，取得施工收入180万元，营业税税率3%，那么该公司如何进行税收筹划？

该公司实际增值率=（200－180）/200×100%=10%，

而D（注：D为增值率，增值率=营业税税率/增值税税率×100%）=3%/17%×100%=17.6%

公司实际增值率节税：

（200+180）×3%－（200×17%－180×17%）=8（万元）。

反之，如果该公司实际增值率大于D，则就选择缴纳营业税，设法使营业额占到全部营业额的50%以上。

上述是企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税种。但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式，规避增值税的缴纳。

立新锅炉生产厂有职工280人，每年产品销售收入为2800万元，其中安装、调试收入为600万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为2200万元。另外，该厂下设6个全资子公司，其中有立新建安公司、立新运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。

该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%。由此，该企业每年应缴增值税的销项税额为：

（2800+2200）×17%=850（万元）

增值税进项税额为340万元

应纳增值税税金为：850－340=510（万元）

增值税负担率为：（510/5000)×100%=10.2%

由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。为了改变现状，企业向税务机构进行咨询并对企业税收进行了重新筹划。

首先，该厂增值税负担较高，高出同行业水平至少5个百分点。主要原因是因为设计、安装、调试收入占全厂总收入的比例较高，没有相应的进项扣除额。也就是说，合并征收增值税后，该厂的实际增值率为：

（2800+2200－34O）/（2800+2200）×100%=29.41%，企业实际增值率大于D（29.41%大于2.4%），应当筹划缴纳营业税。但由于该厂是生产锅炉的企业，其非应税劳务销售额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额的50%以上，因此，要解决该厂的问题，必须调整现行的经营范围及核算方式。具体筹划思路是：

将该厂设计室划归立新建安公司，随之设计业务划归立新建安公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。

将该厂设备安装、调试人员划归立新建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归建安公司统一核算缴纳税款。

通过上述筹划，其结果如下：

立新锅炉厂产品销售收入为：2800－600=2200（万元）；

应缴增值税销项税额为：2200×17%=374（万元）

增值税进项税额为：340万元

应纳增值税为：374－340=34（万元）

立新建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税，应缴纳税金为：

（600+2200）×5%=140（万元）

此时，税收负担率为：

（34+140）÷5000×100%=3.48%，

比筹划前的税收负担率降低了6.74个百分点。

混合销售行为与税法：

混合销售特殊行为

一项销售行为如果既涉及增值税应税劳务又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。一般税务处理是，工业，商业等的混合销售行为缴纳增值税，其他缴纳营业税，不分别计税。但是，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，需要分开计税，如果不能分别核算计税的，由税务机关核定

一项销售行为如果既涉及到应税劳务又涉及货物的，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。

纳税人发生销售自产货物的同时提供建筑业劳务的行为，应分别核算自产货物的销售额和建筑业劳务营业额，其自产货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务营业额不缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其自产货物的销售额。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。 除《增值税暂行条例实施细则》第六条的规定外，从事货物的生产，批发或者零售的企业，企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物；其他单位和人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。 需要解释的是：出现混合销售行为，涉及的货物和非增值税应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，非增值税应税劳务是为直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密的从属关系。 混合销售的税务处理：属于应当征收增值税的，其销售额应当是货物与非应税劳务的销售额的合计，该非应税劳务的销售额应视同含税销售额处理。

(一)应税销售行为的分类

增值税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。据此，增值税应税行为有三种：一是销售货物，二是提供应税劳务，三是进口货物。

营业税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。据此，营业税应税行为有两种：一是提供应税劳务，二是非劳务类应税行为。

在五种应税行为中，除了进口货物外，其余均属于应税销售行为。如生产销售LED电子显示屏(销售货物行为)、维修LED电子显示屏(增值税应税劳务)、在LED电子显示屏为客户发布广告(营业税应税劳务)、转让LED电子显示屏广告位(营业税非劳务类应税行为)分别是四种应税销售行为。

而为了应对市场竞争，经营者不断拓展自身服务的厚度，以上四种“一元”销售模式早已被改变，市场的多元化决定了应税行为的多元化，增值税应税行为和营业税应税行为也必然出现各种“排列组合”。这里，笔者仅就“多元”应税销售行为列举如下：

1、销售货物并提供增值税应税劳务;2、销售货物并提供营业税应税劳务;3、销售货物并销售营业税非劳务类应税行为;4、提供增值税应税劳务并销售货物;5、提供增值税应税劳务并提供营业税应税劳务;6、提供增值税应税劳务并销售营业税非劳务类行为;7、提供营业税应税劳务并销售货物;8、提供营业税应税劳务并提供增值税应税劳务;9、提供营业税应税劳务并销售营业税非劳务类行为;10、销售营业税非劳务类行为并销售货物;11、销售营业税非劳务类行为并提供增值税应税劳务;12、销售营业税非劳务类行为并提供营业税应税劳务;……

(二)混合销售行为的条件

增值税条例实施细则第五条规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为”;营业税条例实施细则第六条规定，“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为”。从上述政策可以看出，混合销售行为有三个必要条件，这三个条件缺一不可：

1、销售前提。如果一项销售行为，虽然涉及货物，却不涉及销售货物，就不是混合销售行为。如在LED电子显示屏为客户发布广告，虽然涉及货物LED电子显示屏，但LED电子显示屏只是为客户提供广告服务的一个载体，其本身不涉及销售货物。

2、一项行为。混合销售行为强调的是一项销售行为，如果是两种或者两种以上的行为，就是兼营行为;其销售货物的对象和提供应税劳务的对象是同一单位或者个人，如果是两个或者两个以上的对象，也是兼营行为;销售货物和应税劳务之间有从属或者因果关系，如果没有从属或者因果关系，同样是一种兼营行为。如生产销售LED电子显示屏同时提供电视广告服务，不能认定为混合销售行为。

3、两个要件。混合销售行为必须涉及货物和营业税应税劳务，不要求涉及增值税应税劳务和营业税非劳务类应税行为。如果只涉及货物，或者只涉及营业税应税劳务，就不是混合销售行为。如转让LED电子显示屏广告位并为客户发布广告的行为，不能认定为混合销售行为。上列12项“多元”应税销售行为，只有第2项和7项同时涉及货物和营业税应税劳务。

也就是说，只有同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为，才能认定为混合销售行为;不同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为，以及其他“多元”应税销售行为均属于兼营行为。^[1]

混合销售行为的征税规定

(一)一般规定

增值税条例实施细则第五条第一款规定，“除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”。

营业税条例实施细则第六条第一款规定，“除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税”。

分析以上政策规定，笔者得出三点结论：

1、一般情况下，混合销售行为只缴一种税，或者增值税，或者营业税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

2、混合销售行为应当缴纳增值税的纳税人，采用列举法进行定性，即从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户。如某灯箱生产厂家，为客户生产灯箱并提供广告服务，应当缴纳增值税。

3、混合销售行为应当缴纳营业税的纳税人，采用排除法进行定性，即其他单位和个人。因此可以推断，不从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，缴纳营业税;其他个人(含从事货物生产、批发或者零售的其他个人)的混合销售行为，亦缴纳营业税。如某广告公司，为客户制作灯箱并发布广告，应当缴纳营业税。

同样的业务——“为客户制作灯箱并发布广告”，不同定性的纳税人应当缴纳的税种却有不同。然而，在多元经济格局下，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，也存在兼营营业税应税劳务的行为。在这种情况下，如何对“从事货物生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户”进行定性呢?

增值税条例实施细则第五条第三款规定，“本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内”。

营业税条例实施细则第六条第三款规定，“第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内”。

那么，怎样判定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢?财税字[1994]第26号关于“货物销售额与非增值税应税劳务营业额”比重的判定标准已经废止，而增值税条例实施细则第二十八条第二款所称“以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上”，只能作为判定小规模纳税人标准的依据之一，不能适用主营业务的行业定性。

在实际工作中，笔者认为应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)第二条四项之规定，“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属;企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准;一经确定，原则上不再调整”。

(二)特殊规定

增值税条例实施细则第六条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形”。

营业税条例实施细则第七条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形”。

两部细则规定了同一个特例，即“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”或“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”不遵循只缴一种税的规则，应当依法分别缴纳增值税和营业税。

这里需要注意的是“自产”和“货物”这两个关键词。也就是说，如果不是销售自产货物而是销售外购货物，或者是销售自产的不动产，就应当遵循一般规定缴纳一种税(增值税或者营业税)。比如提供装饰业劳务时，由装饰公司自购材料制作的LED电子显示屏，应当缴纳增值税;不包含LED电子显示屏销售额的装饰劳务营业额，缴纳营业税。如果提供装饰业劳务时，LED电子显示屏是由装饰公司外购的，则应合并计算装饰劳务营业额，缴纳营业税。如果由装饰公司自购材料制作的LED电子显示屏是安装在墙体内，无法拆卸移动或者拆卸移动就会改变性质、损害其价值;这时，LED电子显示屏就变成了不动产，不属于货物的范畴，也应当合并计算装饰劳务营业额，缴纳营业税。^[1]

　　混合销售还是各自独立销售？请看下文案例，听专家如何解析。

　　问：A公司是商贸企业，主要从事空调销售，B公司是A公司的分公司主要业务是空调安装和其他安装，并缴纳营业税。A公司销售空调缴纳增值税，同时所销售的空调由B公司安装，B公司收取安装费，并开具营业税发票。

　　请问A、B是否符合纳税规定？^[2]

　　答：《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

　　根据上述规定，混合销售是对一个纳税人的一项销售行为来说的，A、B公司在流转税上属于不同的纳税人，A公司负责销售B公司负责安装，不属于混合销售行为，应当分别按照规定缴纳增值税和营业税。

　　需要提醒的是，A公司不能为少缴税款而在A、B公司的销售额间进行不合理的分摊，否则税务机关可以核定A、B公司的销售额。

　　《增值税暂行条例》第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

　　(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　《营业税暂行条例》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

　　(一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

　　(二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

　　(三)按下列公式核定：

　　营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)

　　公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。